【摘要】高水平的對外開放是實現中國式現代化的重要路徑，財稅法在推進對外開放方面具有重要作用。在外商投資和對外貿易領域，我國的所得稅制度和關稅制度產生了重要影響；持續推進相關稅制統一并保障稅負公平，是貫穿財稅法制度實踐的重要邏輯主線，有助于構建對外開放的良好制度環境。在新的歷史時期，一方面，應運用財稅法推進涉外制度環境的整體優化，加強對外貿易領域的財稅法調整，強化涉外投資領域的財稅法規制，從而推進國家層面的對外開放；另一方面，應完善自貿區和自貿港等區域財稅法制，加強對區域競爭行為的財稅法規制，從而促進公平競爭和區域層面的對外開放。只有結合對外開放的現實需要，切實落實國民待遇原則和公平競爭原則，不斷優化財稅法路徑，推進財稅法治的現代化，才能有效促進高水平的制度型對外開放。
【關鍵詞】對外開放 財稅法 涉外法治 國民待遇 公平競爭
【中圖分類號】 D922.2 【文獻標識碼】A
【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2024.22.004
【作者簡介】張守文，北京大學法學院教授、博導，北京大學法治與發展研究院院長，教育部“長江學者”特聘教授。研究方向為經濟法理論、財政法與稅法。主要著作有《稅法原理》《財稅法疏議》《經濟法理論的重構》《發展法學：經濟法維度的解析》《經濟法原理》等。
背景與問題
當前，我國已開啟建設現代化國家的新征程。推進中國式現代化，必須進一步擴大對外開放。《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》（以下簡稱《決定》）指出，“開放是中國式現代化的鮮明標識”，[1]沒有開放就沒有現代化，只有推進高水平對外開放，才能有效構建新發展格局，促進高質量發展。[2]為此，應持續擴大對外開放，形成全方位對外開放的新局面。
全方位的對外開放，主要包括兩個層面，其一是國家層面的對外開放，這是通常意義上的對外開放，歷來最受關注；其二是區域層面的對外開放，包括某個區域對國外的開放以及該領域對國內其他區域的開放。[3]上述兩個層面的“對外開放”，需要多種法律制度的保障和促進，由此會形成推進對外開放的不同法律路徑，[4]其中，財稅法路徑不可或缺，甚為重要。基于高水平對外開放的要求，有必要從財稅法的視角，審視我國對外開放的歷程以及面臨的重要問題，揭示財稅法在推進對外開放方面的重要作用，明確財稅法制度的完善方向，從而進一步優化財稅法路徑。
有鑒于此，本文擬對財稅法推進對外開放的制度實踐進行回顧，著重分析相關稅制變遷和稅負調整對外商投資和對外貿易發展的重要影響，從而揭示財稅法在推進對外開放方面的重要功用，以及其中貫穿的邏輯主線和相關法律原則；在此基礎上，依據高水平對外開放的新要求，分別結合國家和地方兩個層面的對外開放，探討完善相關財稅法制度的路徑，從而推進高水平的制度型對外開放。
推進對外開放的財稅法制度實踐回顧
在我國推進對外開放的歷程中，財稅法一直發揮著重要作用，只是其各類具體制度的作用不盡相同。考慮到所得稅制度與外商投資聯系緊密，而關稅制度則與對外貿易關聯密切，下面著重以這兩類稅法制度為例，來說明財稅法在推進對外開放方面的重要作用。
推進對外開放的所得稅制度。所得稅制度是影響對外開放的重要制度。我國自改革開放以來，一直重視各類所得稅立法，并不斷推進外資和內資企業的稅負公平，在引進外資等方面產生了積極影響。
1、稅制變遷：從分立到統一。我國在改革開放之初，為了引進外資和國外先進技術，著重通過加強財稅法、企業法等立法，來保障和促進對外開放。例如，我國早在1980年就制定了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法》，在1981年又制定了《中華人民共和國外國企業所得稅法》。上述所得稅立法開財稅立法之先河，為規范相關涉外企業和外籍個人的所得稅納稅行為提供了重要法律依據，解決了對外開放方面的重要問題。這些早期的所得稅立法是我國涉外法治建設的重要成果。
由于稅法事關國家與納稅人之間的利益分配，因此，通過上述所得稅立法明確界分國家與涉外納稅主體的權利和義務，對于推進對外開放具有直接而重要的意義。與上述涉外稅收立法不同，針對內資企業和國內個人的稅收立法，直至1984年進行國內工商稅制改革時，才由國務院基于全國人大常委會的授權而陸續展開，由此形成了國內稅法與涉外稅法的二元結構，并產生了二元稅制的諸多問題。
隨著涉外直接投資的快速發展，上述中外合資經營企業和外國企業的所得稅立法已不能滿足對外開放的需要。為此，我國在1991年對相關立法進行整合，制定了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，該法與1994年實施的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》并行，形成了內外有別的兩套企業所得稅制度。直至2007年，我國將分立的兩套企業所得稅制度加以整合，出臺統一的《中華人民共和國企業所得稅法》，才解決了內外資企業所得稅的差別對待問題。[5]
與上述所得稅立法類似，我國在財產稅領域也存在內外有別的兩套稅制。例如，我國曾長期對外資企業征收城市房地產稅和車船使用牌照稅，而對內資企業則征收房產稅和車船使用稅。為了落實世貿組織的國民待遇原則，解決財產稅制度的不統一問題，我國對上述稅種制度加以合并，建立了統一的房產稅制度、車船稅制度。通過所得稅、財產稅領域相關稅制的統一，更有助于保障外資企業與內資企業的公平競爭，從而進一步推進對外開放。
上述企業所得稅等稅法制度的統一，是制度型開放的重要體現。按照世貿規則的要求，稅收立法應體現國民待遇原則，保障各類主體的公平競爭。因此，上述稅法制度的統一，也是與國際接軌的重要制度實踐，有助于運用法律手段保障和促進對外開放，是制度型開放不斷深入的體現。[6]在中國式現代化新征程上，需要相關規則、制度等在更高層次上與國際對接。例如，經濟合作與發展組織（OECD）等國際組織為回應經濟數字化對稅收的挑戰，著力推進數字稅制方面的國際協調，這些方面的最終成果也需要在國內立法中加以體現。[7]
2、稅負調整：從“超國民待遇”到稅負公平。稅負水平對于引進外資歷來影響巨大，各國都重視通過稅負水平的調整來展開稅收競爭，從而推進對外開放。所得稅作為直接稅的典型代表，是影響涉外直接投資的重要手段，其稅負調整的杠桿效應尤為突出。例如，在我國改革開放初期，外商投資企業的所得稅名義稅率為33%（其中包括3%的地方稅），但實踐中許多企業實際適用的稅率僅為15%，相當于減半征收。許多外資企業在享受“兩免三減半”和“五免五減”等稅收優惠政策的情況下，實際承擔的稅負更低，由此帶來了稅負不公平問題。
利用較低的稅率或較多的稅收優惠來吸引外資，是我國改革開放之初的主要做法，客觀上有利于引進外資和國外先進技術，推進對外開放，但由此產生的“超國民待遇”問題亦需特別關注。從橫向比較看，在同一時期，我國大中型國企的企業所得稅稅率為55%，在此基礎上，有的國企還可能被征收“調節稅”，其稅負會更重；[8]即使是集體企業、私營企業，企業所得稅稅率也高于外資企業。直到1994年《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》實施，內資企業所得稅的名義稅率才統一降為33%，但仍高于外資企業的實際稅負水平。因此，在我國加入世貿組織后，如何解決外資企業的“超國民待遇”問題引發了廣泛關注。直至2008年《中華人民共和國企業所得稅法》實施，稅務機關對內資企業與外資企業才統一執行25%的基本稅率。
從上述所得稅制度的變遷歷程可以看到，我國在改革開放之初，為了有效吸引外資，擴大對外開放，曾給予外資企業較多稅收優惠，使其享受了“超國民待遇”，直至2008年以后，國民待遇原則才得以落實。稅制變遷的歷程以及后來對稅負公平的重視，體現了財稅法推進對外開放的基本軌跡和制度優化方向。[9]
推進對外開放的關稅制度。在外商投資領域，上述所得稅立法影響突出；而在對外貿易領域，關稅立法則更為重要。事實上，《關稅及貿易總協定》及后來的世貿組織規則，不僅對國際貿易發展產生了深遠影響，也是我國關稅立法的重要淵源。改革開放以來，我國制定了《中華人民共和國海關法》《中華人民共和國進出口關稅條例》《中華人民共和國對外貿易法》等法律法規，這些立法中有關關稅的規定，對我國的對外貿易發展產生了重要影響。
在關稅制度中，關稅稅則歷來備受關注。關稅領域的稅制變遷，也集中體現在關稅稅則的調整方面。我國加入世貿組織后，為了履行條約義務，曾多次修訂關稅稅則，持續降低關稅稅率，目前平均關稅水平僅為7.3%。關稅稅率的大幅下調，有助于降低納稅人的稅負，有利于發展對外經貿關系，推動進出口貿易的發展。這與某些國家著力構筑關稅壁壘和非關稅壁壘，片面征收反傾銷稅和反補貼稅，恣意挑起貿易戰等做法形成了鮮明對比，[10]同時也是我國維護以世貿組織為核心的多邊貿易體制的重要體現。
在新的歷史時期，為推進高水平對外開放，必須大力加強關稅立法。為此，我國已將《中華人民共和國進出口關稅條例》上升為法律，制定了首部《中華人民共和國關稅法》。這既是“全面落實稅收法定原則”的體現，也是對關稅制度的重要優化。關稅領域的制度變遷，以及由此帶來的稅負調整，都是推進對外開放的重要制度安排。[11]
關稅與前述所得稅的立法導向有別，其稅負調整的趨勢或走向也不同。改革開放之初，基于當時的經濟發展階段，為體現“獎出限入”的精神，我國曾規定較高的進口關稅稅率。通常情況下，實行較高的進口關稅稅率，有助于避免國外商品對本國幼稚產業的沖擊，這在我國改革開放之初是很有必要的。但隨著改革開放的不斷推進和社會主義市場經濟的發展，我國的許多產業加速轉型升級，商品的國際競爭力大幅提升。為此，我國在加入世貿組織后，為履行“入世”承諾，不斷降低關稅壁壘，關稅稅率水平持續下調，推動了我國進出口規模的大幅度提升，這尤其有助于促進我國的對外開放和融入經濟全球化，并由此推動經濟增長。
隨著我國進出口規模的擴大，貿易摩擦問題也日益突出，由此涉及反傾銷稅、反補貼稅等特別關稅的適用。我國在加入世貿組織之際，曾于2001年分別制定《中華人民共和國反傾銷條例》《中華人民共和國反補貼條例》，從而為維護對外貿易秩序提供了重要保障。近年來，我國對涉外法治高度重視，涉外領域的各類立法不斷增加，需要加強其與關稅立法的協調，從而構建更為合理的涉外立法體系；同時，也要注意關稅制度與世貿組織規則以及其他國際條約的協調，從而為推進對外開放提供更為堅實的法律基礎。
此外，盡管關稅制度在涉外經貿領域影響較大，但它主要適用于進出口環節，從整體對外開放的角度看，還需要與其他商品稅制度相互配合，從而共同推進對外開放。例如，關稅與進出口環節的增值稅和消費稅密切相關，需保持上述稅種制度取向的一致性，尤其應重視出口關稅制度與增值稅出口退稅制度的協調。又如，外商投資企業和外國企業在我國從事生產經營活動，同樣涉及關稅以外的國內商品稅的征收，為此，在1994年稅制改革時，全國人大常委會作出決定，對上述外商投資企業和外國企業同樣適用增值稅、消費稅、營業稅的暫行條例，[12]這一制度安排有助于解決對外資企業征收國內商品稅的法律適用問題，同時也推動了商品稅制度的統一，有助于外資企業與內資企業展開公平競爭。
對上述財稅法制度實踐的總結。從既往對外開放及相關財稅法的制度實踐看，財稅法對于推進對外開放具有重要影響。上述的所得稅制度和關稅制度，分別在外商投資和對外貿易領域發揮了重要作用。在稅負調整方面，外資企業從享受企業所得稅的“超國民待遇”，到與內資企業適用相同的法定稅率，體現了國家對稅負公平的重視，這有助于推進各類主體的公平競爭和長期的對外開放。此外，盡管關稅是間接稅，但其稅率水平的不斷降低，同樣有助于直接促進對外貿易的發展，并由此推進高水平對外開放。
從上述兩類稅種的稅負變動趨勢看，我國對外資企業實際適用的企業所得稅稅率是“先低后高”，并最終實現與內資企業法定稅率相一致；而我國關稅的稅率水平則是“先高后低”，通過不斷降低關稅壁壘，來履行條約義務或“入世”承諾。上述的稅負調整是貫穿相關稅制變遷的一條邏輯主線，它與國家在不同時期對不同領域實施的調控有關，體現了財稅法的宏觀調控功能，由此使推進對外開放的財稅法路徑有別于其他法律路徑。
此外，在財稅法推進對外開放的制度實踐中，還貫穿著另一條重要的邏輯主線，就是從內外有別的二元稅制逐步走向稅制統一。例如，我國分別于1994年統一了商品稅制度，于2007年統一了企業所得稅制度，于2007年和2009年分別統一了車船稅、房產稅等財產稅制度等。[13]這些稅制的統一，既是對國民待遇原則的落實，也是公平競爭原則的體現，有助于為外資企業等各類市場主體提供市場化、法治化、國際化的營商環境，[14]促進社會主義市場經濟的長期健康發展。
回顧上述對外開放及相關財稅法制度實踐的歷程不難發現，我國在對外開放的過程中，尤其需要解決國民待遇和公平競爭問題，它們對財稅法的制度變遷具有重要影響。在新的歷史時期推進高水平對外開放，需要繼續落實國民待遇原則和公平競爭原則，為外資企業和內資企業營造良好的營商環境。為此，應進一步完善相關財稅法律制度，加強財稅法的調控和規制，通過持續優化財稅法路徑，更好地推進國家層面和區域層面的對外開放。
國家層面對外開放的財稅法路徑
目前，基于國際國內經濟發展的新形勢和新要求，應采取多種措施，進一步擴大對外開放。為此，需要按照《決定》作出的重要部署，運用財稅法推進涉外制度環境的整體優化，加強對外貿易領域的財稅法調整，強化涉外投資領域的財稅法規制，從而進一步推進國家層面的對外開放。
運用財稅法推進涉外制度環境的整體優化。在推進中國式現代化的新時期，為了“完善高水平對外開放體制機制”，“建設更高水平開放型經濟新體制”，應“穩步擴大制度型開放”。[15]為此，應加強相關法律制度建設，在產業補貼、政府采購等財稅法領域，打造透明穩定可預期的制度環境，從而推進涉外制度環境的整體優化。
上述的產業補貼和政府采購作為財政支出的重要形式，直接影響市場主體的權益，關系到外企與國企、民企的公平競爭，因此，相關產業補貼和政府采購的制度安排必須透明、穩定、可預期。[16]與此相關聯，《中華人民共和國政府采購法》（以下簡稱《政府采購法》）第三條規定“政府采購應當遵循公開透明原則、公平競爭原則、公正原則和誠實信用原則”。上述的公開透明原則和公平競爭原則，不僅應在該法中規定，在涉及產業補貼的相關立法中亦應加以體現，從而在確保符合世貿組織相關規則要求的前提下，推動涉外制度環境的優化。[17]
以上述的公平競爭原則為例，該原則是貫穿財稅法等各類經濟立法的重要原則，對于維護外資企業的合法權益尤為重要。按照《決定》的有關要求，為保障外資企業與其他市場主體的公平競爭，應“保障外資企業在要素獲取、資質許可、標準制定、政府采購等方面的國民待遇”，對此既需要在外資立法中加以規定，也需要財稅法具體立法的落實和協調配合。例如，《中華人民共和國外商投資法》第十六條規定“國家保障外商投資企業依法通過公平競爭參與政府采購活動。政府采購依法對外商投資企業在中國境內生產的產品、提供的服務平等對待”。結合上述規定，為落實國民待遇原則和公平競爭原則的要求，應在《政府采購法》及其實施條例中進一步細化相關規定，這也是財稅法推進涉外制度環境優化的具體體現。
總之，涉外制度環境的整體優化，需要公開透明、公平競爭等重要原則的落實，需要多種法律制度的共同促進和協同保障，由此才能形成市場化、法治化、國際化的涉外制度環境。為此，應發揮財稅法的重要作用，并加強財稅法與其他立法的相互配合，從而共同推進涉外制度環境的整體優化。
對外貿易領域的財稅法調整。對外貿易歷來是對外開放的重要領域，在新的歷史時期，更應以服務貿易和數字貿易為重點，進一步擴大對外開放。基于世貿組織對促進國際經濟貿易發展的重要性，我國不僅應繼續“維護以世界貿易組織為核心的多邊貿易體制”，還應“積極參與全球經濟治理體系改革”，[18]并對全球經濟治理的法律成果在財稅法等相關立法中加以確認，由此形成的促進對外貿易發展的相關制度，對于推進新時代的對外開放尤為重要。
此外，按照《決定》要求，為了深化外貿體制改革，應“強化貿易政策和財稅、金融、產業政策協同”，“推進通關、稅務、外匯等監管創新，營造有利于新業態新模式發展的制度環境”。為此，在宏觀調控層面，應加強財稅法、金融法、產業法與對外貿易法的協同，從而形成依法促進對外貿易發展的宏觀調控合力；[19]在政府監管方面，應將海關監管與稅務監管、金融監管統合起來，通過完善相關監管制度，為新業態、新模式的發展營造良好的財稅法治環境。
上述依據財稅法在對外貿易領域實施的宏觀調控和政府監管，涉及不同層面的法律協調。一方面，財稅法的立法應當與我國加入的國際條約的相關內容保持一致，從而通過履行條約義務，促進對外貿易發展；另一方面，財稅法的立法也要與國內法層面的其他法律制度相協調，以確保財稅法調整與其他法律調整的一致性，從而為對外貿易發展營造可預期的法治環境。[20]
涉外投資領域的財稅法規制。涉外投資同樣是影響對外開放的重要領域。隨著我國市場經濟和對外開放的發展，對外商投資和對外投資兩個方面都要高度關注。為此，《決定》強調，“深化外商投資和對外投資管理體制改革。營造市場化、法治化、國際化一流營商環境，依法保護外商投資權益。”按照上述要求，從依法保護外商投資權益的角度，應進一步加強財稅法制度建設，著力構建法治化營商環境。
在涉外投資領域，各類優惠制度安排歷來備受關注，許多立法對此均有相關規定。例如，《中華人民共和國外商投資法實施條例》第十二條規定，“外國投資者、外商投資企業可以依照法律、行政法規或者國務院的規定，享受財政、稅收、金融、用地等方面的優惠待遇。”而其享受上述財政、稅收優惠待遇的主要依據，則是相關財稅法的具體規定。為了保障各類市場主體的公平競爭，國家對財稅優惠措施的規定持續收緊，對地方優惠制度安排的規制尤其嚴格。
與上述財稅優惠制度安排相關聯，外商投資企業對其承擔的稅負往往更加關注。自2008年《中華人民共和國企業所得稅法》實施以來，對企業所得稅的基本稅率一直未作調整。在許多國家普遍下調企業所得稅稅率的情況下，為了更好地吸引外資，落實前述的國民待遇原則和公平競爭原則，基于減稅降費的總體精神，[21]可將現行基本稅率25%調整為20%。在當前的國際國內經濟形勢之下，通過適當下調企業所得稅稅率，減輕外資企業等各類市場主體的稅收負擔，更有助于吸引外資，推動對外開放和經濟增長。
此外，個人所得稅的納稅主體包括居民和非居民，其多種類型的所得如何納稅，與對外開放聯系緊密。為此，在個人所得稅領域，應繼續“完善綜合和分類相結合的個人所得稅制度，規范經營所得、資本所得、財產所得稅收政策”，[22]相應地，也要適時修改《中華人民共和國個人所得稅法》，這對于保障和促進對外開放同樣具有重要意義。
總之，無論是運用財稅法推進涉外制度環境的整體優化，還是在具體的對外貿易、涉外投資領域加強財稅法的調控和規制，都需要解決具體的財政補貼、政府采購等財政法問題，以及相關的企業所得稅、關稅等稅法問題。只有結合各具體領域的對外開放需要，進一步完善財稅法的具體制度，才能更好地推進國家層面的高水平對外開放。
區域層面對外開放的財稅法路徑
我國是發展中大國，包含多種不同類型的區域，各類區域的對外開放水平參差不齊。由于國家層面的對外開放要在具體區域層面落實，因此，區域層面的對外開放，事關國家整體對外開放的水平和力度，需要運用財稅法手段，進一步推進區域層面的對外開放。
如前所述，區域層面的對外開放可分為兩類，一類是某個區域對國外的直接開放，即狹義的區域對外開放；另一類是某個區域對國內其他區域的開放，即廣義的區域對外開放。[23]由于某個區域是否對其他區域開放，直接影響外地的外資企業能否進入該區域從事經濟活動，因而也會影響通常意義上的對外開放。上述兩類區域層面的對外開放，都需要加強財稅法的保障和規制。
狹義的區域對外開放及其財稅法保障。區域對外開放的重點是通過優化區域開放布局，“鞏固東部沿海地區開放先導地位，提高中西部和東北地區開放水平”，[24]從而加快形成全面開放的新格局。只有不斷推進各個區域的對外開放，才能打造形態多樣的開放高地，形成高水平的全面對外開放。
在推進區域對外開放的過程中，加強自貿區和自貿港建設尤為重要。為此，《決定》強調要“實施自由貿易試驗區提升戰略”，“加快建設海南自由貿易港”。依據上述要求，對于全國已經設立的22個自貿區，應進一步加大制度創新力度，發揮其在對外開放方面的重要作用；同時，應按照既定規劃，持續推動海南自貿港建設。上述自貿區和自貿港作為改革試驗區的典型，其建設和發展都需要加強財稅法的制度保障。[25]
自貿區作為對外開放的重要區域，是由保稅區演化而來的，推進此類特殊區域的發展，需要關稅制度以及其他相關財稅法制度的共同保障。尤其在自貿區的制度創新方面，如何開展外商投資準入試點以及與之相配套的稅收優惠制度試點，是需要進一步關注的重要問題。[26]此外，為加快海南自貿港建設，推進對外開放，我國已制定并實施專門的《中華人民共和國海南自由貿易港法》，該法確立的區域財稅法制度，涉及商品稅、所得稅等領域的特殊制度安排，其更為簡約的稅制及其規定的大量稅收優惠，對于加快海南自貿港建設，推進高水平的制度型對外開放，能夠起到更為積極的促進作用。[27]
此外，在相關區域的政府采購方面，《中華人民共和國外商投資法實施條例》第十五條規定，“政府及其有關部門不得阻撓和限制外商投資企業自由進入本地區和本行業的政府采購市場”，同時，不得“對外商投資企業實行差別待遇或者歧視待遇”，上述有關政府采購的法律規定，對地方政府及其有關部門提出了明確要求，也是對《政府采購法》的重要補充，其有效實施有助于規制區域競爭，推進區域的對外開放。
廣義的區域對外開放及其財稅法規制。我國的區域發展很不平衡，隨著市場經濟的發展，有些區域為了自身利益，可能會從事地區封鎖等行為，以阻礙其他區域的市場主體進入本地區。只有推動這些區域對其他區域開放，使區域外的市場主體可依法自由進出并參與市場競爭，才能為對外開放提供基本保障。為此，應清除各種影響開放的制度壁壘，加強財稅法規制，推進公平競爭和市場統一，這不僅有利于降低交易成本，暢通經濟循環，也有助于構建良好的營商環境，從而有利于引進外資，擴大對外開放。為實現上述目標，需要注意以下三個方面。
第一，有效規制區域競爭行為。在地方政府展開的區域競爭中，有關財政、稅收方面的制度安排往往成為影響區域開放、公平競爭的重要因素。一方面，某些地方政府為了招商引資，對特定經營者既可能給予稅收優惠，也可能給予選擇性、差異化的財政獎勵或者補貼，還可能給予要素獲取、政府性基金等方面的優惠；另一方面，某些地方政府可能為了引進稅源而強制或者變相強制外地經營者在本地投資經營或者設立分支機構，可能排斥、限制或者變相限制外地經營者參加本地政府采購、招標投標，還可能對外地或者進口商品、要素設置歧視性收費項目、收費標準、價格或者補貼等。[28]上述各類行為不僅違反財稅法，也違反《中華人民共和國反壟斷法》《公平競爭審查條例》的相關規定。因此，應依據上述法律法規的相關規定，加強對區域競爭行為的規制，規范地方政府的權力行使，打破影響區域開放的制度壁壘，推進全國統一大市場的建設，這對于保護相關外資企業的權益同樣具有重要意義。
第二，公平對待區域外市場主體。鑒于上述地方政府在財政補貼、稅收優惠等方面的規定和做法會影響公平競爭和市場統一，必須“清理和廢除妨礙全國統一市場和公平競爭的各種規定和做法”，同時，“規范地方招商引資法規制度，嚴禁違法違規給予政策優惠行為”。[29]只有對區域競爭行為加強財稅法規制，對違法違規的財稅優惠行為予以嚴肅處理，才能推進統一大市場建設，[30]從而保障市場經濟基礎制度的統一，使外資企業等各類主體能夠開展公平競爭。
為了保障財政補貼、稅收優惠等手段的依法實施，需對相關財稅政策措施加強公平競爭審查。只有依據《公平競爭審查條例》等規定，切實對影響公平競爭、市場統一、區域開放的財稅政策和制度進行認真審查，才能有效禁止地方政府構筑區域制度壁壘的行為，避免其出臺不利于對外開放的各類政策措施。[31]對于已經出臺的影響區域對外開放和市場統一的財稅措施，應依據財稅法加以禁止。
第三，加強宏觀調控，促進區域協調發展。《決定》強調，“必須完善宏觀調控制度體系，統籌推進財稅、金融等重點領域改革，增強宏觀政策取向一致性”，這樣才能形成財稅調控與其他調控措施的合力，在推進區域協調、市場統一、對外開放等方面，保持財稅法制度與其他宏觀調控法制度的內在統一性。
基于上述加強財稅調控的要求，一方面，應建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系，這對于促進區域協調發展、減少區域不當競爭非常重要；另一方面，應健全有利于高質量發展、社會公平、市場統一的稅收制度，全面落實稅收法定原則，規范稅收優惠政策，從而使財稅法制度能夠有效促進區域協調發展、市場統一和對外開放，并由此推動高質量發展。[32]只有構建發展導向型的財稅法制度，[33]才能有效保障改革和推進對外開放，逐步實現財稅法治現代化。
總之，區域層面的兩類對外開放，都需要加強財稅法的調控和規制。一方面，區域層面狹義的對外開放，是國家層面對外開放的具體化，需要將相關法律制度與區域的特殊性結合起來，尤其應通過優化自貿區、自貿港等方面的財稅法制度加以推進；另一方面，區域層面廣義的對外開放，重在通過實現對區域外市場主體的開放，保障相關外資企業參與公平競爭，這在一定程度上也會影響國家整體開放的效果，因此，對于區域層面的對外開放需要從不同維度理解。
在中央與地方的財權與事權不匹配的情況下，各地方基于自身利益還會展開區域競爭，這會在一定程度上影響市場主體的公平競爭和市場統一。應通過加強財稅法規制，解決區域競爭中涉及的財稅問題，從而推進區域的協調發展和對外開放，加快全國統一大市場建設。與此同時，開放的制度環境和統一的大市場有利于外資企業參與公平競爭，因此，解決好對區域外市場主體的開放問題，也有助于推進國家層面的對外開放。
結論
自我國改革開放以來，財稅法在推進對外開放方面一直發揮著重要作用。在外商投資和對外貿易領域，所得稅法和關稅法等財稅法制度不可或缺。在稅制變遷過程中，對外資企業不同稅種的稅負調整呈現不同趨勢，體現了在對外開放方面加強財稅調控的重要性。通過落實國民待遇原則和公平競爭原則，外資企業與內資企業已逐步實現法律上的稅負公平，二元分立的稅制也日益走向統一。這既是制度型開放的重要成果，也是我國涉外財稅法治建設的重要成就，體現了推進對外開放的法治邏輯。
國家層面與區域層面的對外開放，普遍涉及財政補貼、政府采購、財稅優惠等財稅法問題，有效解決上述問題，需要不斷完善相關財稅法制度，并加強財稅法的調控和規制。因此，從國家層面到區域層面，都應重視推進對外開放的財稅法路徑。此外，面對復雜的對外開放問題，僅靠財稅法的調整是不夠的，必須加強財稅法與相關法律的協同。在新的歷史時期，應結合對外開放的現實需要，持續優化財稅法路徑，逐步實現財稅法治的現代化，并由此推進高水平的制度型對外開放。
（本文系國家重點研發計劃“跨領域知識驅動的法治調研智能感知及輔助決策技術研究”的階段性成果，項目批準號：2022YFC3301900）
注釋
[1][18][22][24][29]《中共中央關于進一步全面深化改革 推進中國式現代化的決定》，《人民日報》，2024年7月22日，第1版。
[2]朱福林：《對外開放與中國式現代化——內在邏輯、重點議題及戰略抉擇》，《財經問題研究》，2023年第12期。
[3]趙偉：《區際開放：左右未來中國區域經濟差距的主要因素》，《經濟學家》，2001年第5期。
[4]推進形成全面開放新格局離不開法治的保障，具有穩定性和可預見性的國際法治尤為重要。參見劉敬東：《全面開放新格局的國際法治內涵與路徑》，《經貿法律評論》，2019年第1期。
[5]安體富、王海勇：《論內外兩套企業所得稅制的合并》，《稅務研究》，2005年第3期；張守文：《企業所得稅法統合的內在局限》，《稅務研究》，2008年第2期。
[6]制度型開放的本質特點是從“邊境開放”逐步向“境內開放”拓展和延伸。參見戴翔：《制度型開放：中國新一輪高水平開放的理論邏輯與實現路徑》，《國際貿易》，2019年第3期。
[7]曹明星：《OECD數字稅改方案述評：理論闡釋、權益衡平與規則建構》，《稅務研究》，2021年第6期。
[8]參見《中華人民共和國國營企業所得稅條例（草案）》第四條以及《國營企業調節稅征收辦法》。
[9]丁偉：《“超國民待遇合理合法論”評析——外商投資領域國民待遇制度的理性思辨》，《政法論壇》，2004年第2期。
[10]張守文：《貿易戰、全球經濟治理與經濟法的完善》，《武漢大學學報（哲學社會科學版）》，2019年第5期。
[11]施正文：《當前關稅法立法若干重要問題探討》，《政法論叢》，2022年第2期。
[12]參見《全國人民代表大會常務委員會關于外商投資企業和外國企業適用增值稅、消費稅、營業稅等稅收暫行條例的決定》。
[13]郝昭成：《從無到有 規范統一——改革開放30年中國涉外稅收制度發展的軌跡》，《涉外稅務》，2008年第12期。
[14]企業所得稅法的統一貫徹了公平稅負、內外資企業平等競爭的原則，體現了與國際稅收慣例的接軌。參見廖益新：《中國統一企業所得稅制改革評析》，《中國法學》，2007年第4期。
[15]趙偉洪、張旭：《中國制度型開放的時代背景、歷史邏輯與實踐基礎》，《經濟學家》，2022年第4期。
[16]姚海放：《論政府補貼法治：產業政策法、財政法和競爭法的協同治理》，《政治與法律》，2017年第12期。
[17]張軍旗：《WTO補貼規則背景下我國產業補貼政策的變革》，《上海政法學院學報（法治論叢）》，2019年第3期。
[19]劉金全、張龍：《新中國70年財政貨幣政策協調范式：總結與展望》，《財貿經濟》，2019年第9期。
[20]劉曉紅：《推進高水平對外開放的法治維度》，《政治與法律》，2023年第4期。
[21]郭慶旺：《減稅降費的潛在財政影響與風險防范》，《管理世界》，2019年第6期。
[23]類似分類可參見趙偉：《區域開放：中國的獨特模式及其未來發展趨向》，《浙江學刊》，2001年第2期。
[25]劉榮：《自貿區（港）稅收優惠政策的立場分歧與路徑融合》，《海南大學學報（人文社會科學版）》，2020年第1期。
[26]王婷婷：《中國自貿區稅收優惠的法律限度與改革路徑》，《現代經濟探討》，2014年第4期。
[27]張守文：《“破舊立新”：改革試驗區建設的法治問題》，《法學雜志》，2003年第5期。
[28]參見《中華人民共和國反壟斷法》第四十一至四十三條，《公平競爭審查條例》第九條、第十條。
[30]張守文：《區域協調發展與市場統一的法治保障》，《華東師范大學學報（哲學社會科學版）》，2024年第1期。
[31]鄧偉：《稅收政策公平競爭審查制度的問題及其對策》，《法商研究》，2021年第6期。
[32]葉金育：《稅收優惠統一立法的證成與展開——以稅收優惠生成模式為分析起點》，《江西財經大學學報》，2016年第2期。
[33]張守文：《構建發展導向型財稅制度》，《稅務研究》，2024年第10期。
責 編∕張 貝 美 編∕梁麗琛
The Path of Fiscal and Taxation Law to Promote Opening Up
Zhang Shouwen
Abstract: High-standard opening up is an important path to realize Chinese modernization, and the fiscal and taxation law plays an important role in promoting the opening up. In the field of foreign investment and foreign trade, China's income tax system and tariff system have had an important impact; to continuously promote the unification of relevant taxation systems and ensure the fairness of taxation burdens is an important logical thread that runs through the practice of the fiscal and taxation law system, and helps to build a sound institutional environment for the opening up. In the new historical period, on the one hand, the fiscal and taxation law should be used to promote the overall optimization of foreign-related institutional environment, strengthen the adjustment of the fiscal and taxation law in the field of foreign trade, and strengthen the fiscal and taxation laws and regulations in the field of foreign investment so as to promote the opening up at the national level; on the other hand, regional fiscal and taxation laws such as free trade zones and free trade ports should be optimized, and fiscal and taxation laws and regulations on regional competition should be strengthened so as to promote fair competition and opening up at the regional level. Only in light of the actual needs of the opening up to the outside world, effectively implementing the principle of national treatment and the principle of fair competition, constantly optimizing the path of fiscal and taxation law, and promoting the modernization of fiscal and taxation rule of law, can high-standard institutional opening up be effectively promoted.
Keywords: opening up, fiscal and taxation law, rule of law in foreign-related fields, national treatment, fair competition
