2013年伊始，“碳交易”突然成為熱門詞匯。北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東以及深圳七省市碳交易試點工作陸續啟動，其中，上海、廣東、深圳等地的試點方案已然浮出水面，其他省份的實施方案也在抓緊制定當中。可以預測，“十二五”期間，碳排放交易必將成為我國經濟社會發展的新趨勢。而作為國家經濟社會健康、平穩運行的重要保障，審計在碳排放權交易中可以發揮“免疫系統”的功能，對于促進我國“十二五”環境規劃目標的順利實現具有重要意義。

發展碳交易權政府配置審計的重要性

碳交易，即碳排放權交易的簡稱，是一種以市場機制解決溫室氣體減排問題的新路徑。其基本原理在于交易的一方通過支付另一方對價，以獲得相應的溫室氣體減排額來用于減緩溫室效應，從而實現其減排目標。由于碳排放權交易比較特殊，它不同于普通商品可以自主生產，必須是政府進行總量調控后才會產生可交易的產品。因此，碳排放權交易市場的產品制造者是政府。碳交易權政府配置，即政府與企業之間的配置關系，通常考慮的是政府的碳排放權配額指標怎樣發放給企業的問題。

碳交易權政府配置是碳排放權交易的重點和前提，政府只有將碳排放權的使用權轉移到企業身上，才可以使得二氧化碳排放權成為稀缺資源，市場才能夠成立。而且，分配的配額也可以成為政府對企業完成減排指標情況的考核依據。但碳交易權的政府配置始終是一個難點問題，對于所涉企業及組織，政府配置更多是一個人為市場，如何配額很難做到完美。在實際應用中，部分企業為了獲得更多的碳排放權，可能通過非正常渠道，對政府部門進行直接“公關”，占有過多的排放指標。碳排放權名義上是公共資源，實質上卻成為政府部門的權力資源，這就使得排放權交易的規范建立在政府部門的廉政與否之上。如果政府部門公正分配，排放權交易就可以在公平的基礎上展開；如果在分配過程中存在以權謀私的現象，政府將失信于企業，排放權交易也就不可能順利進行。因此，無論我們采取何種分配方式，碳排放權政府配置都需要一個公開、透明的環境，由公眾共同參與完成，而不只是由某一政府部門決定。因此，對于碳交易權政府配置這樣一種涉及面復雜、資源投入大、管理時期長的特殊經濟活動，建立一套適合其需要的審計模式，及時監督配置額度的管理和使用，以維護分配制度的有效執行，促進碳交易市場發揮效益是非常必要的。

碳交易權政府配置審計的理論依據

可持續發展理論。可持續發展模式是世界環境與發展委員會歷經四年時間的研究和論證后于1987年正式提出的一種既能滿足當代人的需要、又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發展觀。很多機構和學者從不同的角度對“可持續發展”進行了論述，基本可以歸納為三個要點：一是需要，強調發展的最終目標是為了滿足人類需要，即可持續發展并不是否定人類追求經濟的快速增長，而是強調經濟的持續增長；二是限制，強調人類的行為要受到自然環境的約束，可持續發展要求人類合理有效地利用水、土地、生物等資源，保護環境，降低對廢水、廢氣、廢渣的排放，合理處置各種生活垃圾；三是公平，強調不同國家、地區和利益集團之間、當代人與后代人之間、人類與其它生物種群之間的公平。所以，可持續發展理論要求人們必須徹底改變對自然界的傳統態度，建立起新的倫理道德觀和價值標準，把自然界看成是人類生命和價值的源泉，而不是任意盤剝和利用的對象。碳排放權交易機制即是在符合可持續發展理論基礎上提出來的一種經濟與生態系統協調發展的市場交易機制，因此可持續發展理論對碳交易權政府配置審計的形成和發展也具有重要的理論意義。在氣候問題日益嚴重的今天，促進社會經濟的可持續發展是碳交易權政府配置審計的出發點和最終歸宿，它決定了碳交易權政府配置審計的本質目標和具體目標。可持續發展理論構成了碳交易權政府配置審計的依據。碳交易權政府配置審計的各種活動都是為了可持續發展這個最終目標而服務的。

產權保護論。從20世紀60年代至今，環境問題就與產權理論密切的聯系在一起。雖然目前理論界對于環境產權還有許多不同的觀點，但大多數學者都認可環境的經濟問題其實就是產權問題，因為產權理論為用經濟學的方法去研究環境污染的外部不經濟性問題提供了一條新的重要思路。因此，環境問題是產權理論研究的重要應用領域，同時，產權理論還為分析解決環境污染問題的權利安排過程提供了理論基礎。事實上，適當運用產權途徑解決環境相關問題已成為世界各國不爭的態勢，排污權、碳匯權、林權等產權問題便是適應這一態勢而提出的。然而，運用產權理論解決環境問題的關鍵還在于環境資源產權的分割，因為環境資源產權只有在分割后形成各個權利主體，環境產權市場才有形成的可能。在一國范圍內，只有國家才能對環境資源所擁有的權利具有獨立性，所以我們可以認為政府擁有環境資源的管理權，對于公共性資源擁有分割的權利，那么環境資源產權的交易就可以在代表環境主體的公共機構（國家）與廠商之間進行。但與其他資源產權所不同的是，環境產權還應強調各個權利主體對環境資源的管理責任，由于社會對環境問題的日益關注，任何相關權利主體都不能推卸其對環境的管理義務。這里就開始涉及產權保護的理論。

環境資源產權的界定、配置和交易賦予了環境資源產權不同主體對環境資源的不同權利，由于受利益驅動，不同主體會展開激勵競爭并導致利益矛盾。因此，為了有效保護各個環境資源產權主體的利益，保障環境資源產權的合理界定、配置和交易，必須有相應的環境資源產權保護制度，即通過一定的方法體系對環境資源產權的取得、使用、交易等進行有效保護。其中最為重要的方法就是簽訂契約，通過契約的完備來實現產權保護。但是由于信息不對稱的存在，契約制定通常是不完備的，這就需要通過某種機制來彌補契約不完備帶來的經濟后果，審計便具有這種功能。從某種意義上說，審計對產權和產權保護的貢獻是與生俱來的，審計產生、發展和變更的根本使命是體現產權結構，反映產權關系，維護產權意志。因此，我們可以認為碳交易權政府配置審計的根本目的在于保護相關利益主體的產權，而不是其他。目前政府為保障碳交易市場的健康發展正在努力建立碳排放權初始配置的制度、碳排放權交易的制度和在限定內的碳排放使用權和超限的碳排放使用權的獎懲制度。既然我們可以認為政府成為了契約的制定者，那么為了防范相關契約的不完善，政府權力對公共產權的肆意破壞以及各個權利主體對政府權威性的挑戰等，獨立審計成為相關制度順利實施并防止各個權利主體不當干預的重要保障。

碳交易權政府配置審計的構建

碳交易權政府配置審計的概念。碳排放權交易機制是一種可以有效控制二氧化碳排放的新機制，具有很好的實用性和經濟效率。為了進一步促進碳排放權交易機制在我國的應用，相關的現實和理論研究都告訴我們開展碳交易權政府配置審計的迫切性。那么何謂碳交易權政府配置審計呢？我們可以這樣理解：在企業進入二級市場進行碳交易之前，國家監管部門需要摸清企業的碳排放狀況（俗稱“碳足跡”），然后根據各個企業、行業的碳排放狀況并結合未來減排需求確定各個企業的碳排放配額。同時，每逢年末或周期考評時，對企業上報碳排放量的行為進行獨立監督和評價。

因此，碳交易權政府配置審計應是由有關審計組織，依據國家政策、法律和有關規章、制度、標準，遵循審計準則，對政府部門的碳排放權分配、企業上報碳排放量行為、政府部門職責履行等活動進行的特殊管理，目的是提高配額分配的公平、公正性以及政府部門或企業的碳排放權管理水平、績效和責任意識，并提出相應的改進建議。

碳交易權政府配置審計的目標。目標是人們通過行為活動意欲達到的理想境地或狀態。從碳交易權產生和發展的動因來看，碳交易權政府配置審計的根本目標是為了協調經濟發展與資源的有限和生態環境的承受能力的關系，是為了協調企業與企業、企業與自然的關系，從而促進環境管理，實現可持續發展。另外，碳交易權政府配置審計是為了適應政府和企業履行環境保護和管理責任的需要而產生的。所以，碳交易權政府配置審計的一般目標是監督政府配置責任和企業減排責任的履行，并對履行的合法性、公允性和效益性進行評價。因此我們不僅需要通過對碳交易權政府配置制度、政策進行審查評估，對相關法規政策的建立和完善提出建議，同時也需要對排放量的管理和使用的科學性、合理性進行審查評估，以保障碳交易市場的健康發展，減緩氣候變化，促進人類可持續發展。

碳交易權政府配置審計的主體。環境審計的主體一般可以分為政府審計、內部審計和社會審計三類。就目前來說，政府環境審計在我國整個環境審計領域中起著主導作用，在比例上也占環境審計的絕大部分。因此，有學者認為，作為一種新型的經濟發展模式，碳排放交易還處于需要政府部門的積極倡導和逐步試點推行階段，故其審計主體應以政府審計為主。而且政府審計具有其他審計主體所沒有的權威性和強制性，可以會同環保等部門進行聯合審計，更能顯著增強碳交易權政府配置審計的嚴肅性和執行力度，更好地監督企業并保證其碳排放責任的履行。然而將政府審計作為解決碳交易權政府配置審計問題的唯一手段未免有點舍本逐末。作為配置規則的制定者、配置業務的執行者和配置結果的監督者，政府以多重身份介入碳交易權政府配置事項，很難保證配置結果的公開、公平和公正。所以我們還應加強內部審計和社會審計的參與度，尤其應該加強注冊會計師的作用。注冊會計師具有高度的獨立性和專業性，在人員供給和專業水平方面都具備明顯的優勢，能顯著提高審計的效率效果。而且其作為獨立的第三方還可以對由于信息不對稱因素造成的政府審計和企業內部審計產生的道德風險問題進行二次審計，以達到產權保護的根本目的。

碳交易權政府配置審計的內容。碳交易權政府配置審計的內容是碳交易權政府配置審計對象的具體化，明確碳交易權政府配置審計的內容對我國開展碳排放交易市場建設有重要意義。碳交易權政府配置審計從原則上講，應采用同常規審計的各種審計方法、覆蓋各種審計類型。也就是說，碳交易權政府配置審計可以有財務審計、合規審計和績效審計等三類。但產權配置的特殊性又要求碳交易權政府配置審計的內容要符合當前我國碳交易權政府配置的具體安排。所以，碳交易權政府配置審計的具體內容應包括：

一是合規性審計。與碳交易權政府配置相關的法律法規是明晰產權界定和保護產權的重要制度，直接引導著各個權力主體的維權行為，也是審計主體進行審計實務依據的重要準則。所以，合規性審計主要審查政府及有關單位組織是否遵循相關法律、法規、程序或規則，具體而言就是審計碳交易權政府配置政策制定的程序性，碳交易權政府配置政策執行的全面性、規范性、及時性以及碳交易權政府配置政策執行結果的效果性。結合我國目前的實際情況，可將碳交易權政府配置中的合規性審計的主要內容歸納為以下兩項：首先是對該碳排放權的政府配置政策制定的合理性進行評價，看此分配政策是否兼顧經濟發展與環境保護協調的原則，是否有利于促進環境和生態的改善；其次是對企業的碳排放實際情況進行審核與調查，確保企業真正落實碳排放相關政策。

二是碳排放量審計。眾所周知，我國的碳交易市場還處于很不穩定的初級階段，在未來的很長一段時間內，碳排放量將實行現貨交易，即企業依據企業過去若干年里的平均排放數據作為碳排放配額基準數據，無償從政府取得排放配額。那么我們可以認為在碳交易權政府配置的初級階段，各個參與主體的碳排放數據是配額分配的一個重要指標，這樣也就要求每個參與主體按時匯報有關企業的碳排放情況。所以，在碳交易權政府配置階段，對碳排放量的有關鑒證活動也不可避免。這類審計主要針對被強制納入減排范圍的企業，集中于他們生產經營中所使用的原始燃料，通過污染物的量化得到其溫室氣體的排放量，以成為政府配置碳排放額度的基礎。同時，企業還可以通過這一審計報告，發現其能耗大的設備與使用行為，從而找出潛在的節能減排措施。可見，碳排量審計的研究和使用價值都很高。

三是績效審計。碳交易權政府配置績效一般是指政府部門的相關初始配置政策運用在氣候保護與治理上所取得的有形收益或無形收益，尤其是其對“可持續發展理念”所帶來的貢獻。筆者認為這里的績效審計主要是評價政府制定的碳排放權配置政策的執行效果，看此分配政策是否有助于促進企業改善生產經營環境，達到預期的減排效果。總的來說，就是為了確保政府對碳交易權配置責任的有效履行，對政府相關部門的碳交易權管理活動及相關經濟活動的經濟性、效率性和效果性進行監督和鑒證，并提出建議性的審計意見。

碳交易權政府配置審計的程序及方法。碳交易權政府配置審計程序是審計主體為達到審計目標而實施的具體步驟。在傳統審計模式下，審計程序包括計劃準備、實際執行和終結報告等三個階段。從理論上來說，碳交易權政府配置審計程序依然可以按照上述三個步驟，只不過在審計過程中加入了有關碳排放量估測方面的特殊審計方法。首先，在審計前準備階段，會以企業主要的大氣污染物質或特征污染物為主線，確定審計內容，從多層面查明企業節能減排措施的效率與效果。其次，在審計實際執行的過程中，會充分利用諸如實地觀察、問卷調查、詢問函證等方法收集能源耗用以及碳排放方面的數據，并通過定性、定量等措施來核實數據的真實性并進行相關分析；最后，在審計報告階段，由于碳排放權政府配置的特殊性，為了保證配額分配工作取得應有的效果，跟蹤檢查成為碳交易權政府配置審計的后續程序，跟蹤檢查的目的是監督檢查被審計單位對減排額度的落實情況。在實務中，歐盟采取五年分配一次碳排放額度，試點階段北京等省市也將分配兩年以上的額度。所以，碳交易權政府配置審計應持續監督碳交易權政府配置政策的連貫性，評價企業為減少碳排放量所采取的節能減排行為的持續性和有效性，充分體現碳交易權政府配置審計作為國家免疫系統的本質要求。

（作者分別為：湖南大學工商管理學院碩士研究生，湖南大學工商管理學院教授、博導；本文受國家社科基金重點項目“基于產權配置與交易的環境審計問題研究”的資助）

責編/邊文鋒