【摘要】作為一種新型商業運營模式，電子商務大有超越甚或取代傳統商業之勢，與之對應的卻是稅收征管弱化甚至真空，尤其是在考慮保護民族企業與境外企業、實體經濟與虛擬交易平等競爭的前提下，如何從稅收角度對電子商務予以規范、支撐和保護，便成為當務之急。文章立足我國現階段實際，借鑒國外電子商務稅收管理經驗，就我國現階段電子商務稅收問題進行初步剖析。

【關鍵詞】電子商務　稅收　管轄權　優惠

【中圖分類號】F810　　　 　　　【文獻標識碼】A

近年來我國電子商務發展迅猛，正加速與制造業融合，并催生新興業態，為大眾創業、萬眾創新提供新空間，有力推動服務業轉型升級。作為一種新型商業與運營模式，如何從稅收角度對電子商務予以規范、支撐和保護，值得研究。

電子商務簡述

電子商務（Electronic Commerce），區別于傳統商業模式，參與方之間以電子方式而非以物理交換或直接物理接觸方式完成各種形式的商業交易。近年來，經濟層面受全球金融危機影響增長放緩，但我國電商市場卻在持續發展壯大。與傳統的實體商務不同，比較典型的電商交易具有如下顯著特點：運營的高效率與低成本；信息的對稱性與協同性；交易方式的無紙化、無形化、無界化。

電子商務主要經營模式。按照交易對象的不同可分為七類。第一類為企業對企業的電子商務（Business-to-Business，即B to B，又稱B2B）；第二類為企業對消費者的電子商務（Business-to-Consumer，即B to C，又稱B2C）；第三類為企業對政府的電子商務（Business-to-Government，即B to G，又稱B2G）；第四類為消費者對消費者的電子商務（Consumer-to-Consumer，即C to C，又稱C2C）；第五類為線上網點對線下消費的電子商務（Online-to-Offline，即O to O，又稱O2O）；第六類為消費者對企業的電子商務（Consumer -to- Business，即C to B，又稱C2B)；第七類為消費者對政府的電子商務（Consume-to- Government，即 C to G，又稱C2G）。

當前，以阿里巴巴為代表的B2B、以京東為代表的B2C、以淘寶為代表的C2C、以美團為代表的O2O發展較為迅速。2014年上半年電子商務市場細分行業結構中，B2B電子商務占比76.9%，網絡零售達到18.5%，網絡團購為0.5%，其他為4.1%。

當前我國電子商務發展規模與前景。目前我國電子商務處于快速發展期，呈現出三大特點：一是電子商務交易規模迅速擴大。2014年度中國電子商務市場交易規模達13.5萬億，同比增長20%，相比2010年4.5萬億，增加了2倍。2015年度交易規模預計達到18.2萬億，同比增長34.81%。這其中，尤以B2B更為突出。二是電子商務企業規模不斷膨脹。截至2014年12月，我國B2B電子商務企業達12550家，使用第三方電子商務平臺的中小企業為2050萬家。2015年B2B電子商務企業預計為13250家，同比增長5.58%，使用第三方電子商務平臺的中小企業為2300萬家，同比增長12.19%。三是網購和零售業務發展迅猛。2014年網購個人用戶規模達3.8億人，同比增長21.8%，相較于2010年的1.58億增加1.41倍。2014年網絡零售市場為1.89萬億，同比增長1.6%，相比2010年的5141億，增加了2.71倍。（數據來源：中國電子商務研究中心網站）

電子商務稅收因素分析

電子商務征稅與否分析。首先，電子商務與傳統商務相比，其本質是相同的，只是交易實現的方式不同。按照馬克思政治經濟學的理論，電子商務通過交換實現增值，稅收作為國家主體參與社會剩余產品分配的手段，毫無疑問，電子商務應予以征稅。其次，公平稅負的要求，稅收公平強調依據納稅人的稅負能力和經濟能力水平相符，為實現網店和實體店的公平競爭，必須對電子商務征稅。再次，稅收作為國家調控經濟的手段，在經濟發展、充分就業、產業周期、保障民生等諸方面考慮，亦應予以階段性、策略性的稅收優惠，具體操作上，應就本國國情和社會經濟發展目標綜合考慮，方可以實施。

電子商務征稅基本原則分析。就征稅原則而言，對電子商務應堅持稅收中性和稅負公平之間的平衡。一方面，應保持傳統貿易與電子商務的稅負大致相同，要避免國際間雙重征稅，應與國際稅收基本原則保持一致；另一方面，稅收不應影響企業在電子商務與傳統交易方式之間的經濟選擇，不應對高新技術的發展構成阻力，尤其是我國信息技術和互聯網尚處于初級階段，對電子商務征稅不能成為相關領域經濟發展的制約。

電子商務征稅客體與稅種分析。電子商務涉及信息流、物流、資金流，參與主體包括賣家、買家、第三方服務提供方，交易的對象為有形的貨物、無形的服務、勞務。一方面，依流轉稅理論，就賣家銷售有形貨物、提供加工修理修配勞務以及營改增服務的，應征收增值稅，屬于應稅消費品，還應納入消費稅管理；賣家提供其余勞務與服務、轉讓無形資產的，網絡服務提供方所提供的服務，均應征收營業稅。依所得稅而言，銷售主體、網絡服務提供方，應結合自身性質，就網上營業所得繳納企業所得稅或個人所得稅，如：B2B的銷售方應繳納企業所得稅，C2C的銷售方應繳納個人所得稅。另一方面，為保證我國經濟發展和財政收入，應考慮對境外銷售方和第三方服務提供方從我國境內取得的收入征收所得稅。

電子商務稅收征管分析。第一，從納稅主體、稅務登記方面分析。電子商務依據《網絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》：要求個人網上開店需實名制，但是由于辦理工商、稅務登記并非個人注冊網店的前置條件。《稅務登記管理辦法》要求：辦理稅務登記需要提供經營場所證明資料，也就變相地只承認實體店的存在。第二，從征稅對象、計稅依據方面分析。在電子商務中征稅對象模糊，計稅依據不明確且不易計量。第三，從納稅義務、納稅期限方面分析。在電子商務中針對納稅義務、納稅期限無任何規定。第四，從納稅地點、入庫級次方面分析。在電子商務中，因其虛擬化等特點屬地管理難于操作，納稅地點難以確定。第五，從管理檢查、納稅服務方面分析。在電子商務中缺失對賬薄憑證管理、納稅申報、稅款征收、稅務檢查、法律責任等相關規定，無從實施管理、檢查和服務。第六，從稅收管轄權方面分析。在電子商務中，常設機構、行為發生地、收入來源地等難以確定。

國外電子商務稅收相關經驗介紹

美國的選擇。美國是世界上電子商務最發達的國家，從自身利益出發，主張對除網上有形交易以外的電子商務永久免稅。美國國會于1998年通過了《互聯網免稅法案》，內容主要包括：三年內避免對互聯網課征新稅；三年內避免對電子商務多重課征或稅收歧視；關于遠程銷售的稅收問題。此外，該法案還禁止對電子商務征收聯邦稅，指定互聯網為免關稅區等。2000年3月美國電子商務咨詢委員會會議再次通過《互聯網免稅法案》，將電子商務免稅期延長至2006年，并強調即使征稅，也要堅持稅收中性原則，不能阻礙電子商務的發展；堅持透明簡易的原則，不增加網絡交易成本，征稅應符合美國與國際社會現行稅收制度不能開征新稅；跨國交易的貨物或勞務可免征關稅；放寬稅收征管等。

歐盟的選擇。歐盟電子商務發展規模僅次于美國，對電子商務稅收持謹慎態度，提出對外國企業通過互聯網向歐洲消費者提供電子化商品和服務視為勞務銷售征收間接稅，并堅持在歐盟成員國內對電子商務交易征收增值稅，以保護其成員國利益。1997年7月，歐盟簽署的《波恩聲明》中規定，不對國際互聯網貿易征收關稅和特別稅，但不排除對網上交易征收商品稅③；2000年6月，歐盟發布《關于保護增值稅收入和促進電子商務發展》的報告，報告決定對成員國居民通過網絡購進商品或勞務時，不論商品或勞務的提供者是否為歐盟網站，一律按照20%的增值稅稅率征收增值稅，由購買者負責扣繳。2001年12月，歐盟各國財政部長會議達成協議，決定對歐盟以外地區的供應商通過互聯網向歐盟消費者銷售數字產品征收增值稅，稅率依歐盟各國現行增值稅稅率而定。具體規定為：年銷售額在10萬歐元以上的非歐盟公司必須繳納增值稅；非歐盟公司只需在一個歐盟國家登記即可，并按該國的增值稅稅率繳稅，而不必在幾個歐盟國家全部登記；登記后，該國稅務機關將征收的稅款移交給購買者所在國家。

發展中國家的選擇。發展中國家的電子商務有的剛剛起步，有的尚未發展。為了保護民族產業和維護國家權益，發展中國家往往強調以電子商務環境中的收入來源地稅收管轄權。印度則于1999年發布規定，對在境外使用計算機系統，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權使用費并在印度征收預提稅④。另一方面，出于征管成本和手段的考量，對境內企業和個人從事電子商務，往往出于放任自流的無政府狀態。

綜上可見，對電子商務是否征收流轉稅，從稅制結構看，對以所得稅為主體的國家影響甚小，對以流轉稅為主體的國家則影響極大；從貿易額上看，對以電子商務產品輸出為主的國家影響較小，而對輸入為主的國家影響則較大。

對我國電子商務稅收問題的建議

對電子商務應予以征稅。公平競爭是市場經濟發展的基本前提，電子商務作為市場經濟主體，并逐步發展為中堅力量，也應當履行繳納稅款的義務，保證國家財政收入。雖然我國的電子商務起步較晚，但潛力巨大、前景廣闊，因此，對我國電子商務征稅是必要也是可行的。但是，應對電商征稅采取稅收中性原則，不宜開征新稅，應梳理現有稅收法律、法規、規范性文件，并進一步明確電子商務相關主體、環節的稅收政策適用，將電子商務稅務納入正常軌道，同時，兼顧稅負公平，保證實體經濟與網絡經濟公平競爭，并駕齊驅。

對電子商務稅收管轄權的適用。作為電子商務，出于保護國家財政利益和保護民族經濟發展考量，首先，應結合居民管轄權和收入來源地管轄權，對電子商務相關參與主體征收所得稅。其次，依據消費地管轄和應稅行為發生地管轄來確定征收流轉稅。“消費地管轄”對于電子商務征稅，有效性與實用性最強，但“消費地”的確認也存在困難，建議可考慮用付款地或指定的支付方機構所在地來確認“消費地”，以有效解決該問題。同時，應引入國際稅收中的“常設機構”的概念⑤，即對凡直接在我國境內提供服務的網絡服務供應商，均應被認為在我國設立常設機構，適用屬地原則，否則發達國家的企業就可利用他們自身優勢，迅速地搶占我國市場，而大量的稅收卻流向服務器或供應商所在國，不但損害我國稅收利益，也不利于電子商務基礎行業發展。

對電子商務征稅具體方式。一是對電子商務參與方稅收政策適用，應予以區分：對境內個人可考慮免稅，以此鼓勵相關人員積極創業，擴大就業，搞活第三產業；對境內企業征稅，但應在一定階段性給予適度優惠，可考慮一定程度上的即征即退，一方面給相關企業以稅收扶持，另一方面將相關企業納入稅收征管，便于規范管理；對電子商務中介服務提供方，可考慮適用或給予高新技術企業優惠，尤其是要加大對電子商務基礎性和關鍵性領域研究開發的支持力度，為電子商務的持續發展提供堅實的基礎保障；對境外企業，可考慮一律征稅，簽訂雙邊或多邊稅收協定的除外，在保證稅收利益的同時，充分保障我國實體經濟和民族經濟發展。

二是結合營改增試點改革，擴大增值稅征稅范圍。電子商務中的有形商品交易，可以適用增值稅暫行條例規定。而對于數字化商品交易，鑒于其很難判定究竟是銷售應稅貨物還是提供非應稅項目，從而無法確定其適用稅種，建議借鑒歐盟經驗，結合我國推行的營改增試點改革，將這部分納入增值稅征稅范圍，即凡是涉及電子商務的商品交易和勞務均列入增值稅的征稅范圍，以此保證稅收的法定性與固定性。

三是對電子商務相關服務提供方，給予充分稅收優惠。一是對提供電子商務中介服務的企業給予稅收優惠，如免征營業稅、減免所得稅等；二是對企業進行內部技術更新、提高信息化程度的投資，尤其是對進行B2B電子商務建設的企業，給予所得稅優惠，如實行投資抵免、高新技術優惠等；三是利用稅收優惠政策，以電子商務發展為契機，促進我國信息技術和信息產業的發展。

對電子商務征稅的機制保障。一是實行電子商務稅務登記制度。明確要求從事電子商務的單位和個人，在辦理上網交易手續后，必須到主管稅務機關辦理網絡貿易的稅務登記，填報《申請網絡貿易稅務登記表》，并將涉稅基礎信息及時向稅務機關備案登記。同時，推行電子身份證制度，對辦理稅務登記的業戶，核發以此登記號為識別碼的電子身份證，以加強對電子商務交易的稅收征管工作。二是推行電子支付和支付方扣繳稅款制度。一方面，可考慮推行電子支付卡并與個人身份證綁定，鼓勵網上交易由金融機構或政府提供一定程度的折扣，如3%~5%，以此，逐步取消線下現金交易，將電子商務資金流完全納入電子支付的范圍內。另一方面，將征稅環節設在網上銀行結算階段，推行支付方代為扣繳稅款制度，即當電子商務支付時，由消費者居住地支付貨款的銀行或第三方支付平臺負責代扣代繳增值稅，并定期及時將相關支付扣繳信息反饋給支付地稅務機關。三是開發應用稅收電子監控系統。可考慮設立網絡稅收電子監控中心或網絡稅務分局，適時接收并保存各網絡交易平臺所完成的交易信息和電子支付信息，從而獲取網上交易的完整涉稅數據，并將其適時傳遞予交易支付地稅務機構，進行比對核查，及時堵塞稅收征管漏洞。

完善現行稅法和相關法律。首先，梳理、補充和完善有關電子商務的條款，為網絡交易稅款征收提供法律準備。其次，應進一步完善《中華人民共和國稅收征收管理法》，加快推進增值稅立法，明確網絡交易的性質、計稅依據、征稅對象等，構建電子商務稅收法律支撐平臺。最后，可考慮制定《電子發票管理辦法》等相關的規章制度，對電子票據的法律地位加以確認，并對《征管法》和稅收實體法涉及的內容進行修改和完善，保證電子商務的順利進行和發展。

（作者單位：山東警察學院；本文系山東省軟科學研究計劃一般項目和山東警察學院人文社會科學項目“社會良性運行視域下網絡突發事件輿情引導機制研究”資助，項目編號：2014RKE30002）

【注釋】

①林凡坡：“關于電子商務領域稅收課征及征管問題研究”，《山東省國家稅務局稅收科學研究所研究報告》，2014年第34期。

②胡海：“論電子商務的稅收優惠法律規制”，《湖南社會科學》，2006年第4期。

③李紹平，徐嘉南：“歐盟電子商務增值稅政策對我國的啟示”，《哈爾濱商業大學學報》，2006年第2期。

④劉文武，解新華：“中國電子商務稅收管理體制探索”，《改革與戰略》，2008年第4期。

⑤陳燕：“電子商務的稅收問題及對策”，《貴州財經學院學報》，2001年第5期。

責編 /張蕾