美國稅法學家查爾斯·亞當斯說：“國家的繁榮與衰落經常有稅收因素，這一點我們在整個歷史中可以經常看到。”確實，稅制的優劣總是直接關涉一個國家治理的文明程度與每個國民福祉總量的增減。
問題是，稅制優劣的終極、最高、根本評價標準是什么？我們的答案是：優良稅制一定是最能增進全社會和每個國民福祉總量的，也是最能體現國民稅收意愿的，自然也是最公正的。簡而言之，稅制優劣取決于它所能增進之國民的規模大小以及福祉總量的多少，集中體現為國民的合意性。
社會主義初級階段論斷明確告訴我們，中國稅制距離優良稅制還有相當一段距離，尚不能為民眾供給足量、高性價比，而且十分合意的公共產品和服務。因此，中國稅改注定任重道遠，荊棘叢生，舉步維艱。要抵達優良稅制，筆者以為，必須逐漸完成“四級跳”，即實現四個主要的稅改目標。這“四級跳”，按照先易后難的順序排列如下。
一級跳：總量減稅、總體減速，目標在于削減納稅人普遍性、表層的“稅痛”
“減稅”作為中國稅改的主要目標，無疑擁有廣泛的民意基礎，也得到了政府的回應，如“結構性減稅”“營改增”“小微企業優惠政策”“個稅免征額的提高”，以及最近可能推出的“實行綜合與分類相結合的個人所得稅制”，這些回應彰顯了“減稅式”稅改的價值取向。況且，這些回應還是在經濟增速減緩的情勢下作出的。當然還有一個前提是，存在宏觀減稅的空間。比如，2012年全國財政收入就有11.72萬億元，其中主要是稅收收入。
而將“減稅”作為中國稅改主要目標的理論根據在于，稅負的輕重與納稅人“稅痛”的大小，存在一種正相關關系，即稅負越重，納稅人的“稅痛”就越大，就意味著一種稅制存在的問題就相對較多；稅負越輕，納稅人的“稅痛”就越小，一種稅制存在的問題就相對較少。“稅痛”是一個稅制優劣的“晴雨表”。所以，減稅意味著“減痛”，意味著稅制的優化，自然也應成為稅改的目標。
問題是，稅負輕重與納稅人“稅痛”大小之間的這種相關性，需要具體分析。就納稅人總體而言，在稅負一定的前提下，這種相關性無疑是確定的，稅負重則“稅痛”大，稅負輕則“稅痛”小。因此，要全面減輕納稅人的稅痛，就必須減輕納稅人的總體稅負。或者說，如果納稅人的總體稅負不變，其“稅痛”大小的變化就不會很大。也就是說，惟有總量減稅，或者“總體稅負”增長減速，才可能從總體上給納稅人減負，進而減輕他們的“稅痛”。可見，只有這樣的減稅和減速，才是接近優良稅制目標的，才是減輕納稅人普遍性“稅痛”的實質性舉措。
現實是，社會各界的“減稅”呼吁，被政府以“有增有減”的“結構性減稅”回應。“有增有減”就意味著，政府在減少一些稅的同時，還要再增加一些稅，目的在于保證政府稅收收入總量的基本不變。坦率地說，這樣的減稅——滿足于稅負的“誰負”式的減稅，影響的只是不同稅種納稅人各自的具體的“稅痛”大小而已。就納稅人總體而言，其“稅痛”的大小變化并不大。固然，通過稅制技術要素的優化，進而改善納稅人之間的稅負輕重、“稅痛”大小，也有價值，也是稅制改革的具體內容和目標。但是，畢竟納稅人總體“稅痛”的大小，才是評價稅制優劣的主要標準。
這豈不意味著，一方面，減稅不是稅改的全部，即便總量減稅、總體減速，也不是稅改的根本目標。因為按照減稅者的邏輯，似乎不交一分錢稅的稅制才是最優的，這樣的稅制才是稅改的惟一目標——其荒謬不言而喻。另一方面，就稅負輕重與“稅痛”大小之間的關系而言，即便將減稅作為稅改的目標，也應該是在總量減稅、總體減速方面做文章。須知，稅負輕重不是稅制的根本，僅僅是衡量稅制優劣的一個重要標準。減稅價值導向的稅改，其現實功德僅在于可能消減納稅人面臨的普遍性、表層的“稅痛”，有助于稅制技術要素與結構的優化。
二級跳：間接稅降比，直接稅增比，目標在于建構“直接稅為主、間接稅為輔”稅制格局
一個國家究竟選擇“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制，還是選擇“直接稅為主、間接稅為輔”，甚或選擇“間接稅與直接稅各半”的稅制，這既看這個國家的政體基礎是什么，也要看這個國家所處的歷史階段，以及面臨的主要問題是什么。
無疑，對于已經完成了現代化轉型的國家，這似乎不成問題，只要通過“民選、民決”機制決定即可。但對尚未完成現代化轉型的國家，問題就比較復雜了，究竟選擇哪種稅制模式，完全在于執政者的利害權衡與決策立場，在于執政者的價值理念與趨向，在于執政者對諸多問題權重的評估與認可，在于執政者如何把握當下目標與未來目標的藝術與膽略，如何表里兼治，緩急兼顧。
就中國目前的稅收結構比重而言，顯然，以增值稅、消費稅、營業稅為主的間接稅收入比重，已占到全部稅收收入的70%左右，而企業所得稅、個人所得稅等直接稅占比不到30%，屬于“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制格局。這種稅制最大的優勢有兩點：一是“聚財”功能超強，便于汲取發展所急需的資金；二是具有“稅痛”麻痹功能，即由于價內稅的技術設計，不易大面積喚醒和刺激納稅人的“稅痛”，從而增加征稅成本。
問題是，有一利必有一弊，超強的聚財功能如果過度運用、長期使用，則會通過價格渠道轉嫁稅負，導致全社會優化再分配能力的低下，加劇中低收入階層的實際“稅痛”。而且，還會推高物價、抑制內需，加大經濟結構調整的難度。這自然就會增加企業運營資金的壓力，消減企業的技術研發和設備更新能力，等等。其實，最大弊端或在于，容易使納稅者處于“植物人”狀態，壓抑納稅人的權利意識，從而放棄對稅款合法性及其使用合理性的追問，消減推動社會文明轉型的正能量。
相反，間接稅的弱項，恰恰是直接稅的強項。這個道理，馬克思早就有精辟的論述：“如果需要在兩種征稅制度間進行選擇，我們則建議完全廢除間接稅而普遍代之以直接稅”，因為“間接稅使每個納稅人都不知道他向國家究竟交納了多少錢，而直接稅則什么也隱瞞不了，它是公開征收的，甚至最無知的人也能一目了然。所以，直接稅促使每個人監督政府，而間接稅則壓制人們對自治的任何企求。”對此，日本當代著名稅法學家北野弘久教授也指出：在間接稅制下，“納稅人作為主權者享有監督、控制租稅國家的權利，并承擔義務”這樣的理念“幾乎不可能存在”，并說：“只要消費稅占據了國家財政的中樞，就會造成人們不能監督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態。”
因此，從國家民族的長遠利益看，中國稅制改革的“二級跳”應該是：在總體稅負合理的前提下，間接稅要降比，直接稅應增比，從而逐步建構“直接稅為主、間接稅為輔”的稅制格局。
當然，從現實操作性而言，也有一個稅改節奏、分寸的具體掌控問題。特別是在稅權民意基礎尚不牢固和廣泛、稅權監督缺乏長效機制的情況下，更應該慎重抉擇。畢竟，過早地大面積喚醒納稅人權利意識，如果改革者的思想、心理、組織等要素準備不足的話，可能適得其反，南轅北轍，延緩或阻滯稅改的文明進程，背離稅改增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的。也許正因如此，就有稅法學家對直接稅十分憂心，認為應該選擇“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制。因為他擔心缺乏有效制衡的稅權會被濫用，從而過度侵入納稅人的私人空間，侵犯納稅人的利益，“或許最重要的改革是將直接稅制度改變為間接稅制度，以最大限度地降低政府侵犯公民私人事務的權力”。究竟應該如何掌控，現實的復雜性及其風險一再提醒我們：既需要超常的智慧，也需要特別的膽略和藝術，轉型中國家更是如此。
三級跳：財政透明、預算公開，目標在于建立財稅權力長效監督機制，逐步解決征納稅人之間權利與義務分配不公的根本問題
毋庸置疑，征納稅人之間權利與義務分配的不公問題，直接關系著稅制結構的穩定與否，也是評價一個稅制優劣的根本標準。正如亞當·斯密所言：“社會存在的基礎與其說是仁慈，毋寧說是公正。”因為“公正是支撐整個大廈的主要支柱。如果去掉了這根柱子，人類社會這個巨大而廣闊的建筑物必定會在一瞬間分崩離析。”固然，征稅人之間、納稅人之間權利與義務的公正分配也十分重要，但與征納稅人之間權利與義務的公正分配問題相比，還是顯得相對次要了。
道理更在于，征納稅人之間權利與義務的不公意味著，一個國家的財稅治理已經背離了增進全社會與每個國民福祉總量的終極目的。就納稅人而言，雖交了稅，卻未從政府那里交換到性價比和高滿意度的公共產品和服務，納稅人履行的義務大于他享有的權利。就政府而言，它雖然收了稅，卻未給納稅人提供等價的公共產品和服務，其享有的權利大于其應盡的義務。因此，如果長此以往，便會松動稅制的根本和基礎，進而消減每個國民的福祉總量。
以2012年為例，全國財政收入11.72萬億元，如果再加上三項非稅收入——政府性基金、國有企業收入、社會保障就有8.65萬億元，去年中國政府“取之于民”的總收入大約為20.37萬億元，占2012年51.93萬億GDP的39.22％。但是，這些“取之于民”的收入，政府是否提供了相應比價的公共產品和服務呢？這些公共產品和服務的質量和數量符合納稅人的意愿嗎？符合國民的共同需求層次嗎？是否既滿足了國民的物質性需求，又滿足了國民比較高級的社會性需求，同時還滿足了國民的高級需求呢？或許這組數據能給出一些答案：2012年，全國教育支出21165億元，占16.84%；醫療衛生支出7199億元，占5.73%；社會保障和就業支出12542億元，占9.98%；住房保障支出4446億元，占3.53%，四項合計僅占33.58%。
毋庸諱言，長期被社會詬病的“三公消費”、決策浪費與腐敗、豆腐渣工程、形象工程、豪華辦公大樓等問題，以及至今仍然十分諱言的預算不透明、不公開問題，無不預示著“用之于民”的不足。試想，面對缺乏透明和細節的預算和決算機制，民間的追問沒有道理嗎？
其實，導致這種局面的根源就在于缺乏長效的財稅權力監督制衡機制。不僅征稅權缺乏有效的監督，而且預算權也缺乏有效的監督。在目前中國已開征的18種稅中，只有三個由全國人大以法律形式頒布實施，其余稅種均以行政條例等形式頒布，并不具備嚴格意義上的法典化。因此，其結果只能是在征多少稅、向誰征稅、在哪個環節征稅，以及如何花錢、為什么花錢、花多少錢、向誰花錢等重大問題的決策上，無視納稅人的權利主體地位，既缺乏科學民主的決策機制，也缺乏有力有效的監督措施，這自然會給財稅權力的濫用和腐敗行為提供可乘之機，從而形成官員“為納稅人做主”的尷尬局面。
可見，要從根本上解決當下稅制中存在的征納稅人之間權利與義務分配不公的問題，就必須通過財稅體制的共同優化，積極推進財稅體制改革，加快財政透明和預算公開進度，盡快建立財稅權力監督制衡的長效機制來解決。須知，“財富就是權力”（亞當· 斯密）“占有巨大的財富就意味著掌握了統治男人、女人和物質的權力。”（拉斯基）也就是說，隨著政府財富的不斷擴大，如果財稅權力得不到有效監督的話，任何政府都無法擺脫“利維坦”的宿命。
四級跳：擴大稅權民意基礎，建立利益表達協調機制，最終目標在于確立納稅人主導的稅制
稅制作為國家與國民之間就公共產品交換價款締結和履行的法定型契約，就是國家與國民之間就公共產品交換的權利與義務規范。
就權利是權力保障下的利益索取、義務是權力保障下的利益奉獻而言，權利與義務分配的公正與否，其前提是權力的合法性，也即被管理者的同意及其同意的多少。也就是說，財稅權力民意基礎越堅實，財稅權力就越合法，在這種合法財稅權力保障下的征納稅人之間權利與義務的分配就可能越公正。反之，財稅權力越少合法性，在這種合法性欠缺的財稅權力保障下的，征納稅人之間權利與義務的分配就可能越少公正。
如此看，致力于擴大稅權，包括財權、預算權的民意基礎，本應成為稅制改革的根本目標。只有稅權民意基礎確實堅實了，這種稅制才可能最大限度地合乎國民的稅收意志，包括提升國民公共產品與服務的合意性 。
進一步說，稅權民意基礎堅實意味著，只有納稅人才是最高財稅權力的擁有者，才是財稅治理的主體，政府征稅的一切重大事項的決策權以及預、決算權，才可能真正掌握在納稅人手里，才可能遵從全體或大多數納稅人的涉稅意愿。也只有這樣的稅制——納稅人主導的稅制，才是真正“把納稅人當人看”的，才有助于“使納稅人成為人”，才可能最大限度地、公正平等地增進全社會和每個國民的福祉總量，才可能激活全社會和每個國民的首創精神，并為國家民族的現代化轉型提供源源不斷的精神動力。
毋庸諱言，當下中國稅制存在的最大問題，就在于財稅權力的民意基礎仍不堅實。因此，征納稅人之間權利與義務分配的公正性就難以獲得根本性的制度性保障，合意性也就難以有效增大。而且，由于稅權民意基礎的欠缺，稅權的監督也就缺少終極性的制衡機制保障，不可能通過定期的民主決策及時終止財稅權力濫用以及大面積腐敗的問題。自然，日積月累，稅權、財權的濫用和腐敗就會越來越嚴重，威脅整個社會的治理根基。
當然，在稅權、財權的全面優化時機尚不成熟時期，通過建立權宜性的納稅人利益表達協調機制過渡一下，進而為最終確立“納稅人主導的稅制”創造條件，其努力的價值也不應完全否定。但是，通過改革政府導向的稅制，逐步建立“納稅人主導的最優稅制”這個方向必須清晰明確。而且一定要相信，惟有“納稅人主導的最優稅制”才是真正值得追求的。
需要特別強調的是，從稅制改革目標的權重而言，中國稅改的“四級跳”順序應該依次是擴大稅權民意基礎、建立稅權監督機制、構建“直接稅為主、間接稅為輔”的稅制、總量減稅和總體減速。而且，稅權民意基礎的擴大，會從根本上彌補現行稅制中存在的根本缺陷，最大限度地發揮稅收對中國現代化轉型的促進作用。可以說，中國稅改“四級跳”目標實現之日，也就是稅制改革接近最優目標之際，也是中國現代化文明轉型即將成功之時。
（作者為稅收倫理學者）
